税务稽查方法(课件)

第十二章 特殊业务稽查方法

辛连珠

国家税务总局扬州税务学院

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第十二章 特殊业务稽查方法

本章主要介绍非货币性资产交换、债务重组、投资业务、企业合并、股权转让和建造合同等特殊

经济业务的会计核算、税收法律法规规定、常见涉税问题及主要检查方法等内容。通过本章的学习，有助于稽查人员熟悉上述业务的特点，了解上述业务常见的涉税问题，掌握上述业务检查的方法和技巧。

第一节 非货币性资产交换检查方法

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，由于非货币性资产交换交易方式日趋复杂和灵活多变，会计与税收处理上具有较大的可操纵性和隐蔽性，纳税人常常通过隐匿非货币性资产交换业务等方式少缴税款，稽查人员应加强对非货币性资产交换的稽查。

一、非货币性资产交换简述 (一)非货币性资产交换业务的确认

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

在涉及货币性资产（补价）的情况下，判断非货币性资产交换的参考比例为25％，即：支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25％的，

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均确认为非货币性资产交换。

(二)非货币性资产交换的种类

会计准则将非货币性资产交换分成两大类，即具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换和不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换。每一类的换入资产的计量方法和损益确定的方法有所不同。 495

1．具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换

换出资产以公允价值（加支付补价或减收到的补价）作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

2．不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换

以换出资产账面价值（加上支付补价或减收到补价），加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。不论是否涉及补价，会计上均不确认损益。

二、依据和会计核算 495

(一)依据

非货币性资产交换依据具体见表

表12－1－1

非货币性资产交换依据一览表

文件 具体规定 国税发〔1993〕纳税人用于换取生产资料和消费资料（即以物易物方式销售）、投资入股和抵偿 2

156号 债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。 国税发〔1996〕155号 采取以物易物方式交易的，收货单位可以凭以物易物与之相符的专用，确定进项税额。 纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额： （一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核《营业税暂行定。 条例实施细则》（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格第十五条 核定。 （三）按下列公式核定计税价格： 计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率） 《企业所得税法实施条例》第二十五条 《企业所得税企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。 公允价值，是法实施条例》第指按照市场价格确定的价值。 十三条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但财政、税务主管部门另有规定的除外。 3

作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总国税发〔2000〕资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产118号 转让的所得或损失。 暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组国税发〔2003〕业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或45号 非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。 国税函〔2002〕420号 国税函〔2002〕转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。 165号 商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，应按合同所载的国税发〔1991〕购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌155号 价或市场价格计算应纳税金额。 496

(二)会计核算

企业应当遵循实质重于形式的要求，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。不同类型的非货币性资产交换的会计核算方法有所不同，具体方法见表12－1－2。 表12－1－2

非货币性资产交换会计核算一览表

类型 换入资产的计量 换出资产的处理 损益的确认 转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于的征税范围，不征收。 4

换出资产为存货的，换出资产公允价值和换出资产应当视同销售处理。 账面价值的差额，作为营业利润。 以换出资产公允具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值价值（加支付补价或减收到补价）或换入资产公允价值加上应换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同转让资产处理。 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，应当视同转让资产处理。 以换出资产账面价值（加上支付的补价或不具有商业实质减去收到的补价），加或不符合公允价上应支付的相关税值计量条件 费，作为换入资产的成本。 三、常见涉税问题及主要检查方法

非货币性资产交换业务隐蔽性大，且业务类型复杂多样，交易行为涉及的税种、税率、税额计算的方式又各不相同，具有较大的可操纵性。稽查人员对非货币性资产交换业务进行检查时，应结合稽查对象的具体情况，采取查询及函证、实地观察、审阅账簿资料等检查的方法，判断非货币性资产交换业务履行纳税义务的真实性和合法性。

常见涉税问题 算 换出资产作减少的核不论是否涉及补价，均不确认损益。 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。 换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 能够可靠地计量 支付的相关税费，作为换入资产的成本。 （一）非货币性资产交换业务通过体外循环的方式，偷逃税款 （二）直接调整非货币性资产的账面记录，不确认损益申报纳税 （三）利用交易双方的关联关系，在关联方之间进行利润的转移

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（四）故意混淆各税种计税依据的确认，少缴税款

（五）不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，未按税法规定进行纳税调整，影响当期应纳税所得额

（六）整体资产置换重组业务，未按规定纳税

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(一)非货币性资产交换业务通过体外循环的方式，偷逃税款 【问题描述】

纳税人未按规定在有关账簿中核算非货币性资产交换业务，通过体外循环的方式，偷逃税款。具体表现为：

1．非货币性资产交换业务未在有关账簿进行核算，作为体外循环的业务处理。

2．非货币性资产交换业务发生的非货币性资产减少作为虚假的盘亏处理，增加的非货币性资产未在账上反映。 【主要检查方法】

1．审阅稽查对象的有关会议记录和注册会计师审计报告，审查纳税人在稽查期间内是否发生非货币性资产交换业务。

2．实地查看，寻找非货币性资产交换业务的实物证据。实地查看企业的实物资产保管以及内部控制的执行情况，获取实物证据查明非货币性交易的发生情况。在查看时，稽查人员要结合运用查询法、调节法、问题式调查表等多种方法进行。如在对某企业的税务检查中，稽查人员通过实地查看发现企业新添了固定资产的项目，但在审查“固定资产目录”和“固定资产”账簿记录中稽查对象购买固定资产种类、数量与实地查看的情况不一致，可以确认稽查对象有非货币性资产交换业务的发生。稽查人员应对

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有关存货和固定资产减少业务进行重点审查，可以发现稽查对象隐匿的非货币性资产交换业务。

3．采用盘存法对存货、固定资产等资产进行盘点，审核存货和固定资产实际盘点的品种、规格、数量是否与账面数一致。如不一致，则要分析存货、固定资产增加的来源和存货、固定资产减少的去向，结合其他检查方法认定稽查对象有无体外循环的非货币性资产交换业务。

4．检查纳税人财务、供应、生产、销售、仓库等部门的有关资料，查找账外资料。 (二)直接调整非货币性资产的账面记录，不确认损益申报纳税 【问题描述】

具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换业务，不按会计准则的规定对交换出去的非货币性资产作销售（转让）的会计核算，而是直接调整非货币性资产的账面记录，偷逃流转税和企业所得税。 【主要检查方法】

对该类涉税问题的检查主要通过账户之间的勾稽关系来进行审查，具体检查方法如下： 498

1．对纳税人的有关“原材料”、“库存商品”明细账和“材料采购”等账户进行对应检查。 如果稽查人员在审查中发现纳税人“原材料”、“库存商品”等账户的借方核算内容，与“材料采购”、“在途物资” 账户同期贷方核算内容不一致，应检查有没有生产领用材料退库或下脚料、委托加工材料入库。如没有材料退库或下脚料、委托加工材料入库，或虽有上述材料入库，但扣除这部分材料以后，还有一部分材料与“材料采购”、“在途物资” 账户核算内容不一致的，检查纳税人同期的“银行存款”、“应付票据”和“应付账款”等账户。如果没有相同的核算资料，就很可能是纳税人以材料换材料或以商品换商品（包括材料物资）未作销售，而是在材料类或“库存商品”科目中直接转账。稽

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查人员应通过检查纳税人的材料类或库存商品的明细账，结合有关记账凭证，查出纳税人所隐瞒的销售额。

2．对纳税人的“固定资产”、“在建工程”明细账和往来账户、货币资金账户进行对应检查。 检查纳税人的“固定资产”、“在建工程”等科目，查明纳税人增加的固定资产、工程物资，是否有相对应的货币资金，应付款等账户的核算资料。如果纳税人增加的固定资产、工程物资，与货币资金或应付款科目的核算内容没有对应关系，纳税人所增加的固定资产、工程物资，则很有可能是通过非货币性资产交换换取的。

3．对纳税人的“主营业务成本”明细账和存货类账户进行对应检查。

审查纳税人“库存商品”、“自制半成品”账户贷方转出金额是否与“主营业务成本”、“分期收款发出商品”等账户的借方发生额一致，结合检查“待处理财产损益”账户的借方发生额有无核算产成品、自制半成品损失的内容，确认纳税人用产成品、自制半成品进行非货币性资产交换的可能。跟踪产成品、自制半成品的发生去向进行检查，查明有无隐瞒销售额的行为。[实例12－1－1]

某稽查局对某机床制造有限公司2008年度的纳税情况进行检查，稽查人员采用详查法审查“库存商品”账户时，发现2008年3月“库存商品――××机床”账户贷方除月末有发生额外，月份中期有发生额，而其他各个月份则只发生一次月末的结转数。经询问公司财务人员，得知该公司“库存商品”账户贷方一般只在月末结转一次业务成本。稽查人员为确定月份中期发生的贷方数是否属正常的业务成本结转，审查该笔业务相应的记账凭证，发现记账凭证的会计分录如下：

借：工程物资 250000 贷：库存商品－抛光机 250000

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记账凭证所附出库单一份和货物交换协议书一份。出库单反映3月8日发出××机床一台，收货方是某铝制品有限公司。协议书签订的内容是该公司以成本为250000元的××机床一台交换某铝制品有限公司的作价351000元的铝合金门窗一批。再采用审阅法检查该公司的销售，获知当月××机床的平均销售价格为300000元（不含税）。 分析：

该公司以××机床交换铝合金门窗，为具备商业实质、公允价值能够计量的非货币性资产交换业务，应补51000元（300000×17％）；应补企业所得税12500元〔（300000－250000）×25％〕。

(三)利用交易双方的关联关系，在关联方之间进行利润的转移 【问题描述】

规模大的企业集团利用关联交易中的非货币性资产交换业务，通过夸大或缩小公允价值的金额，将利润向低税率的关联企业转移。 【主要检查方法】

1．判断非货币性资产交换业务是否属于关联企业的关联交易。要识别稽查对象的货币性资产交换业务是否存在关联方关系，首先获取并复核稽查对象提供的关联方清单及股东名册，了解纳税人与其主要客户、供应商和债权人的交易性质和范围；其次按照国税发〔2004〕143号文件的规定，来认定与纳税人发生非货币性资产交换业务的对方是否属于关联企业。

2．从非货币性资产交换关联交易的价格上判断是否存在转移利润的嫌疑。检查非货币性资产交换业务有关的、协议、合同及其他有关文件与定价策略。识别的具体方法：一是看稽查对象的非货币性资产交换业务是否存在不等价交换资产的行为，可以有针对性地查找业务发生的原始记录以及董事会的会议记录或双方签订的资产转让协议来认定；二是将非货币性资产交换业务交易价格与稽查对象对外销

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售的产品或商品价目表进行比对，如果价差较大的就可能存在转移利润的嫌疑，并进一步到关联方调查取证。

3．确定非货币性资产交换业务关联交易的调整方法。纳税人与关联企业之间的购销业务，不按照企业之间的业务往来作价的，税务机关可以根据税收征收管理法及其实施细则的相关规定，按照规定方法调整其应税收入额或者应纳税所得额，核定其应纳税额。

(四)故意混淆各税种计税依据的确认，少缴税款 【问题描述】

非货币性资产交换业务在、营业税、消费税、企业所得税以及印花税的计税收入的确认上有所区别，纳税人故意混淆各税种计税收入的确认，以达到 500

少缴税款的目的。

1．非货币性资产交换业务的未按实施细则规定的顺序确定计税价格。 2．非货币性资产交换业务的消费税计税依据未按照同类应税消费品的平均销售价格确定。 3．非货币性资产交换业务未按公允价值（市场价格）确定企业所得税计税收入。 【主要检查方法】

1．查阅与非货币性资产交换相关的协议、合同等资料，识别非货币性交易的具体内容，确定换出非货币性资产视同销售（处置）应缴纳的、消费税或营业税。

2．采用审阅法审核非货币性资产交换业务的记账凭证和原始凭证，核实非货币性资产交换业务的计税价格是否按税法规定的顺序确定；消费税计税价格是否按同类应税消费品的最高销售价格确定；企业所得税计税收入是否按公允价值（市场价格）确定；印花税税目的确认是否符合税法的规定；对合

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同未列明金额的，是否按合同所载购、销数量，依照国家牌价或市场价格计算应纳税额。

3．审核不动产的产权凭证及到有关管理部门查询，确认在检查期间有无产权的变动情况。核实纳税人发生的整体资产置换已办理产权手续的不动产，是否按“产权转移书据”分别按转让、购买的市场价格计算缴纳印花税。

(五)不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，未按税法规定进行纳税调整，影响当期应纳税所得额 【问题描述】

1．不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换业务，未在发生年度的企业所得税纳税申报表中进行纳税调整，申报缴纳企业所得税。

2．在处置、使用换入资产的年度按照会计账面成本计算成本费用在税前扣除。 【主要检查方法】

1．审查纳税人“原材料”、“固定资产”等账户的借方金额，确定有无非货币性资产交换取得，采用逆查法审核记账凭证和原始凭证，是否为不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换业务。

2．审查企业所得税纳税申报表中“视同销售收入”、“视同销售成本”报表项目的金额，核实未同时满足商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换业务是否在这些报表项目中反映。 501

3、审核企业所得税纳税申报表的有关报表项目的金额，结合台账和备查账的检查，核实非货币性资产交换取得固定资产是否按公允价值计提折旧费用在税前扣除；核实在处置换入资产的年度是否按照公允价值确认销售（转让）所得，申报缴纳企业所得税。

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(六)整体资产置换重组业务，未按规定纳税 【问题描述】

整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。对符合税法规定条件的可作为免税的整体资产置换业务，只需对取得补价的企业，所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值申报缴纳所得税。该类涉税问题的主要形式有：

1．应税的整体资产置换业务，转让或处置资产的所得未申报纳税。

2．免税的整体资产置换业务取得补价的企业，所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值，未确认为当期应纳税所得申报纳税。 【主要检查方法】

1．结合整体资产置换交易合同、协议的相关条款内容，审查作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值的比例是否高于25％，以此界定纳税人发生整体资产置换业务是应税整体资产置换业务还是免税整体资产置换业务。

2．审查应税的整体资产置换业务，核实转让或处置资产所得计算是否正确；采用复核法审查应税整体资产置换业务转让资产所得，是否在当期申报纳税。

3．审查免税的整体资产置换业务所收到的补价是否按照国税发〔2003〕45号文规定的确认应纳税所得额，并在纳税申报表中申报纳税。[实例12－1－2]

某稽查局对甲企业2008年度纳税情况进行税务检查，稽查人员采用询问、审核法发现甲企业于2008

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年2月以整体实物资产与乙企业整体实物资产置换。经检查双方签订的合同，核实甲企业整体实物资产的账面净值为540万元，市场公允价值为600万元；乙企业整体实物资产的账面净值为420万元，市场公允价值为480万元，乙企业需要补给甲企业现金120万元。稽查人员经对该企业所得税纳税申报表的复核发现甲企业对此项整体资产置换业务未在2008年申报纳税。 分析：

甲企业以整体实物资产与乙企业整体实物资产置换，甲企业收到补价的货币 501

资金占换入总资产公允价值的比例为20％（120÷480×100％），不高于25％，按照国税发〔2000〕118号文规定，甲企业不确认资产转让的所得，不缴纳企业所得税，即甲企业公允价值600万元与资产账面净值540万元之间的差额不需要缴纳所得税。

由于甲企业收到了乙企业支付的120万元补价，按照国税发〔2003〕45号文规定，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。因此，要计算取得补价的甲企业所转让或处置资产中包含的与补价相对应的增值，确认为当期应纳税所得。甲企业资产的账面净值540万元，公允价值为600万元，增值60万元，补价相对应的所得为：60÷600×120＝12（万元）。甲企业应将12万元作为当期资产置换所得申报纳税。

甲企业该项整体资产置换应补缴的所得税＝12×25％＝3（万元）

第二节 债务重组检查方法

债务重组作为资本经营的一种重要方式，对扩大企业生产规模、优化企业资产和资本结构、实现资源最优配置等具有非常重要的意义。纳税人通常采用少计债务重组收益或多计债务重组损失等方式少缴税款。

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一、债务重组业务简述 （一）债务重组的确认

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者的裁定做出让步的事项。

债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

(二)债务重组的方式

1．以低于债务计税成本的现金清偿债务。 2．以非现金资产清偿债务。

3．债务转换为资本，包括国有企业债转股。

4．修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。 503

5．以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。 二、依据与会计核算 （一）依据

债务重组依据具体见表12－2－1。

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表12－2－1

债务重组依据一览表

文件 种类 债务重组形式 具体规定 除债务人改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所以非现金资产清偿债务 得（或损失）。 债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结国家税务总局令第6号（2003年3月1日起施行） 非关转商品销售成本等。 联企债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权业 以债务转换为资本方式进行的债务重组 而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。 债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。 以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等 债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。 15

债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。 债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的以修改其他债务条件进行债务重组 金额确认为当期的债务重组所得。 债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法第四条至第的规定处理： 符合条件的 （1）经裁决同意的； 关联 （2）有全体债权人同意的协议； 企业 （3）经批准的国有企业债转股。 原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认不符合条件的 捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配。 504(二)会计处理

债务重组会计处理具体见表12－2－2。 表12－2－2

债务重组会计处理一览表

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债务重组方式 债务重组损益的确认 损益核算科目 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，营业外收入—债务计入当期损益。 以低于债务账债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计面价值的现金入当期损益； 清偿债务 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价营业外收入—债务值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面重组利得 价值之间的差额，计入当期损益。 以非现金资产债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的清偿债务 账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。营业外支出—债务债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债务而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益计入当期损益。 以债务转为资债权人应将享有的股份公允价值确认为对债务人的投资，重组债本清偿债务 权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为重组损失，计入当重组损失 期损益。 营业外支出—债务营业外收入—债务重组利得 重组损失 重组损失 营业外支出—债务重组利得 17

债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将其包括在营业外收入—债务将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后以修改其他债债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计务条件进行债入当期损益。 务重组 债权人应当根据债务重组债权的账面价值与将来应收金额的现营业外支出—债务值之间的差额，作为债务重组损失，计入当期损益，涉及的或有收入重组损失 不须计入重组后债权的账面价值。 债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债营业外收入—债务权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务重组重组利得 准则第七条的规定处理。 混合债务重组 债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债营业外支出—债务权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照债务重组重组损失 准则第十二条的规定处理。 三、常见涉税问题及主要检查方法

债务重组在市场经济中并不少见，但对于被查对象的特定会计期间而言，毕 505

竟是偶发的经济业务，在检查方法上可采用详查法结合其他检查方法，在掌握企业债务重组方式的基础上，对债务重组的账务处理进行检查，发现存在的税收违法行为。

常见涉税问题

重组利得 18

（一）利用虚假债务重组，调节利润，少申报缴纳税款 （二）债务重组所得计入资本公积，未作纳税调整

（三）纳税人确认预计负债，少计的债务重组收益未申报纳税 （四）关联企业之间利用债务重组业务逃避税款

（一）利用虚假的债务重组，调节利润，少缴税款 【问题描述】

纳税人和其他企业订立假债务重组合同、协议，虚构债务重组损失，少缴税款。 【主要检查方法】

1．对债务重组的真实性进行检查。稽查人员通过取得并审阅股东大会、董事会、主管部门批准文件以及注册税务师鉴定报告等资料，查明纳税人在稽查所属期内是否发生债务重组事项，以确定债务重组事项是否真实存在。

2．分析债务重组合同、协议、批文等文书的关键条款，了解具体内容，确定债务重组的方式和债务重组日，对债务重组所涉及的资产或债务，可到对方单位调查取证，核实纳税人的账面记录是否真实，有无弄虚作假行为。

3．实地盘点通过债务重组业务取得的非现金资产，核实债务重组业务是否有非现金资产的流入，进一步确定债务重组业务真实性。

（二）债务重组所得计入资本公积，未作纳税调整 【问题描述】

纳税人将债务重组收益计入“资本公积”账户，在企业所得税纳税申报时未作纳税调整，少缴税款。 【主要检查方法】

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1．检查“资本公积——其他资本公积”明细账户，并认真对照其对应账户有无“应付账款”等负债类账户，联系“固定资产”及“固定资产清理”、“无形资产”等账户的贷方发生额，检查有无发生债务重组业务不按规定确认重组所得的情况。

2．实地盘点有关存货、固定资产等非货币性资产，核实抵债资产的数量；审查债务人转出的非现金资产和股权的公允价值是否合理，有无降低公允价值、 506

少缴纳流转税和企业所得税的情况。

3．对企业所得税纳税申报表有关报表项目进行审核，核实是否将债务重组所得并入当期所得申报纳税。

[实例12－2－1]

某稽查局对甲公司2008年度的纳税情况进行税收专项检查时，稽查人员采用对比分析法发现资产负债表中“资本公积”的年末数比年初数增加了215000元。审核该公司 “资本公积——其他资本公积”明细账，发现资本公积的增加是由于一笔债务重组业务引起的。审核债务重组合同，甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务70万元，该批库存商品的账面成本为40万元，市场销售价格(不含税)为50万元，该批商品的税率为17％，采用抽查法检查该债务重组的记账凭证如下：

借：应付账款——乙公司 700 000

贷：库存商品 400 000

应交税费——应交(销项税额) 85 000 资本公积——其他资本公积 215 000

经核对纳税申报表发现，上述业务未申报缴纳企业所得税。

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分析：债务人（企业）以非现金资产抵偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行企业所得税处理。一方面要确认实现了非货币资产转让所得：10万元（50—40）；另一方面按规定确认实现债务重组所得11.5万元〔70一(50+8.5)〕，应补缴企业所得税5.375万元〔（10+11.5）×25%〕。

（三）纳税人确认预计负债，少计的债务重组收益未申报纳税 【问题描述】

会计上修改其他债务条件的债务重组方式涉及或有应付金额的，债务人按照重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额的差额，确认为债务重组收益；税收上债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得。纳税人对会计上少计的债务重组收益未申报纳税。 【主要检查方法】

1．审查双方签订的债务重组合同协议有关条款，确认该债务重组为修改其他债务条件的债务重组方式，核实合同中或有事项的有关约定。

2．运用稽查分析方法对会计报表有关报表项目进行审查，分析债务方经济状况、信用程度和偿债能力，确认债务重组的真实性，必要时到对方单位调查取证。 507

3．审核“应付账款”、“预计负债”、“营业外收入”等账户，抽查债务重组业务的记账凭证，核实纳税人确认债务重组收益时是否扣减了预计负债；审查企业所得税纳税申报表，确认纳税人纳税申报时是否按税收规定的债务重组收益申报纳税。

[实例12－2－2]

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某稽查局对A公司2008年纳税情况进行检查，通过账簿审查和询问有关人员得知，2008年7月1日与B公司发生了债务重组业务。稽查人员调取债务重组合同进行审查，2008年1月1日A公司因向B公司购进材料签发了一张期限为6个月、票面金额为70200元、年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。2008年7月1日由于A公司财务困难，无法偿还票据本息，经双方协定，进行债务重组：（1）免除积欠利息；（2）将剩余债务的偿还期限延长至2008年12月31日，并且如果A公司2008年盈利，延长期间按年利率2％收取利息；如果A公司2008年亏损，延长期间则不加收利息。

稽查人员采用抽查法审核债务重组的记账凭证： 借：应付票据 71604

贷：预计负债 702（70200×2％/2） 营业外收入—债务重组利得702 应付账款 70200

审核A公司2008年企业所得税申报表，债务重组收益按702元申报纳税。

分析：按照税法规定A公司应确认债务重组收益为1404元（71604- 70200），应调增应纳税所得额702元。

(四)关联企业利用债务重组业务逃避税款 【问题描述】

1．关联企业利用债务重组，进行转移所得。

2．不符合债务重组条件的关联企业，债权方确认债务重组损失在税前扣除。 【主要检查方法】

1．判断债务重组业务是否属于关联企业的关联交易。了解纳税人与其主要客户、供应商和债权人的

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范围和企业上下控股关系，按照国税发〔2004〕143号文件的规定来认定与纳税人发生债务重组业务的对方是否属于关联企业。

2．到工商部门调阅纳税人的公司章程等资料，查看债务方与债权方是否属于关联企业。

3．审核企业提交的裁决文书、全体债权人同意债务重组的协议、国有资产管理部门的国有企业债转股批准文件等资料，确认关联企业之间的债务重组业务是否符合税法规定的条件，判断企业债务重组所得（损失）的税务处理是否正确。 508

4．审查双方签订的合同协议，核实债务人转出的非现金资产和股权的公允价值是否合理，有无调节公允价值转让利润的行为。

5．检查“应付账款”、“营业外支出——债务重组损失”等账户，结合复核企业所得税纳税申报表有关项目，核实不符合税法规定条件的债务重组中债权人对债务人的让步，债权方企业有无确认债务重组损失在税前扣除。

第三节 投资业务检查方法

企业的经营方式越来越多样化，投资业务也越来越多。投资业务复杂，会计处理繁琐，并且税务处理多有特殊规定，在实际工作中常令财务人员感到难以把握，投资业务存在税收问题也较为普遍。本节主要介绍投资业务持有收益的税务稽查方法，对投资业务转让收益的税务检查方法将在本章第五节中介绍。

一、投资业务简述

投资业务由权益性投资和债权性投资组成。权益性投资是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息、投资人对企业净资产拥有所有权的投资；债权性投资是指企业需要偿还本金和支付利息或者需要以其他

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具有支付利息性质的方式予以补偿的投资。新会计准则将投资业务分解为交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资和可供出售金融资产四个部分。

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，主要包括长、短期债权性投资。如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。

长期股权投资包括企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。其中，企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子公司；企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为本企业的合营企业；企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业的联营企业。

可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。 509

二、依据与会计核算 （一）依据

投资业务依据具体见表12－3－1。

投资业务依据一览表

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文件 《企业所得税法实施具 体 规 定 投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。 条例》第七十一条 利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他《企业所得税法实施人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利条例》第十 息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 《企业所得税法》第二国债利息收入为免税收入。 十六条 《企业所得税法实施条例》第八十二条 《企业所得税法实施条例》第十七条 国债利息收入，是指企业持有财政部门发行的国债取得的利息收入。100 30 100 股息、红利等权益性投资收益，除财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设《企业所得税法》二十立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、六条 红利等权益性投资收益；为免税收入。 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业《企业所得税法实施直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行条例》第八十二条 并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资国税发[2000]118号 企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资 25

本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。 企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认财税〔2007〕80号 的利息收入，可计入当期应纳税所得额。 （二）会计处理

投资业务会计处理具体见表12－3－2。 510 表12－3－2

投资业务会计处理一览表

时间阶段 会计处理 持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一交易性金融资产 次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。 分期付息、一次还本债券投资的，在资产负债表日借记“应收利息” 科目，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”。 持有至到期投资 一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日借记“持有至到期投资（应计利息）”，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”。 26

年末根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以“长期股权投资”的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承权益法 担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上长期股权投资 述相反的顺序进行处理。 被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。 按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利成本法 润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资” 科目。 可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，资产负债表日借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”。 可供出售金融资产 可供出售债券为一次还本付息债券投资的，借记“可供出售金融资产（应计利息）”，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”。 27

三、常见涉税问题及主要检查方法

纳税人对投资业务常利用会计、税收差异，采用隐匿、截留等方式偷逃企业所得税。在税务稽查时，应抓住投资业务可能出现人为调节的关键点进行重点审查，可采取审阅法、询问法、核对法等检查方法，查清各种税收违法行为。

常见涉税问题：

（一）少计投资成本多列当期费用 （二）隐匿、截留投资业务的持有收益 （三）视同销售未按税法规定缴纳各税

（四）混淆免税收入和应税收入的界限，少计应税所得

（一）少计投资成本多列当期费用 【问题描述】

纳税人购入交易性金融资产和可供出售金融资产时，支付的交易费用（手

511续费、经纪人佣金）和交易税金不计入对外投资的成本，而是计入当期期间费用在税前扣除。 【主要检查方法】

1．审核股票、债券交易交割单，核实纳税人从证券交易所购买股票、债券时支付的手续费、经纪人佣金、印花税金额；结合“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”账户本期借方发生额的审查，确认股票、债券投资成本构成中是否包含购买股票、债券时支付的交易费用和税金。

2．审查“其他货币资金——存出投资款”账户贷方发生额对应账户有无“财务费用”等期间费用账户，如有，则可以认定购买股票、债券发生交易费用和税金计入期间费用。

3．复核当年企业所得税纳税申报表中期间费用的金额，判断计入期间费用的购买股票、债券的交易

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费用和税金是否在税前扣除。

（二）隐匿、截留投资业务的持有收益 【问题描述】

纳税人持有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产期间，投资收益不入账或者部分入账，偷逃企业所得税。具体包括：

1．利用“应收利息”等往来账户截留投资收益。 2．将实现的投资收益直接用于发放职工福利。 3．将实现的投资收益作为投资成本的收回。 4．滥用溢（折）价摊销少计债券投资利息收入。

5．利用会计权益法确认的长期股权投资损失冲减当期投资收益。 6．取得的股票红利不并入应纳税所得额。 【主要检查方法】

1．通过证券网站收集上交所、深交所发布的上市公司分红派息实施公告书，确定上市公司分红派息实施的方式、股权登记日、除权除息日、派息日；结合“投资收益”、“应收股利”等账户的检查，判断纳税人股权投资收益确认的金额、时间是否正确，有无隐匿、截留投资收益行为。

2．审查企业合并合同协议、股权转让协议、《招股说明书》、企业投资计划书、投资意向书等有关文件资料，结合“长期股权投资”、“可供出售金融资产”账户反映的投资时间，采用逻辑分析法，将投资时间长但没有或较少投资回报的异常投资业务作为重点检查的项目，到被投资企业实地调查股息分配情况；通过向一线生产工人询问，了解职工的福利待遇情况，确定纳税人有无将分回的投资收益挂往来账或直接用于发放职工福利的行为。

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3．审查实物券方式公司债券或通过证券网站收集公司债发行企业的债券募 512

集办法，了解债券票面金额、利率、偿还期限，付息方式等事项；检查“持有至到期投资（应计利息）”、“可供出售金融资产（应计利息）”明细账户本期发生额，核实一次还本付息债权投资，纳税人是否按照权责发生制原则确认债权投资收益申报纳税，有无不计投资收益的行为。

4．审查“银行存款”账户发生额，落实购买公司债券的投资成本，与公司债券面值比较确定债券溢（折）价额。采用实际利率法复核公司债券利息收入计算表和“持有至到期投资（利息调整）”明细账发生额是否真实、正确，认定纳税人有无通过少摊销折价额或多摊销溢价额方式少计债券利息收入。

5．对“投资收益”账户本期借方发生额逐一进行分析审核，核实有无年末根据被投资单位发生净亏损和持有股权份额确认的投资损失，复核企业所得税纳税申报表有关项目，核实该投资损失有无冲抵应纳税所得额的行为；审查“长期股权投资——损益调整”账户本期贷方发生额，确认分回的现金股利或利润有无冲减以前年度会计投资损失，而不作为本期投资收益的行为。

6．审核上市公司分红派息实施公告书或到被投资企业了解分红派息的方式；到证券公司调查纳税人股票交易数量情况，结合备查簿记载内容的审查，确认纳税人是否从被投资企业取得股票红利。复核企业所得税纳税申报表有关报表项目，核实纳税人取得股票红利是否按照被投资企业股票面值申报缴纳企业所得税。

[实例12－3－1]

某稽查局根据举报对A公司2008年度的纳税情况进行检查，通过“其他货币资金——存出投资款”账户审核和向财务人员询问，发现该公司于2008年2月1日，在证券市场以每股23元的价格购买B公司 (上市公司、高新技术企业、单位股票面值为1元，企业所得税税率15％)股票10万股。审核A公司

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投资计划书确认该公司不准备长期持有。稽查人员通过证券网站查询到5月27日B公司公布的2007年度分红派息实施公告书，公告书表明每10股送3股转增（盈余公积转增）7股派6元，股权登记日5月27日，除权除息日5月28日，派息日5月28日，红股上市交易日5月28日。经检查确认A公司2008年度未出售10万股B公司股票。

稽查人员抽查5月末有关记账凭证，未发现有交易性金融资产和投资收益入账的记载，但在审查“应付职工薪酬”账户时发现如下记账凭证：

借：银行存款 60000 贷：应付职工薪酬 60000

审查公司备查簿记载内容无取得股票红利的记录。复核企业所得税纳税申报表有关项目无投资收益的反映。

分析：税法规定只要是被投资单位从累计未分配利润和盈余公积（依法或 513

合同不能分配的部分除外）中支付的分配额，均应作为投资方的权益性投资收益。收到B公司用盈余公积转增的10万股票红利，应当按B公司股票面值和收到的6万元现金股利确认本年的权益性投资收益。由于连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益不得作为免税收入，A公司应补企业所得税160000÷（1-15％）×（25％-15％）=18823.53（元）。

（三）视同销售未按税法规定缴纳各税 【问题描述】

1．同一控制下的控股合并业务，合并方未按税法规定确认非货币性资产转让所得。

2．除企业合并以外，投资方以非货币性资产投资，未按税法规定确认非货币性资产转让所得。

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3．被投资企业以非现金资产分配股利、利润，未确认销售申报纳税。 【主要检查方法】

1．对同一控制下的控股合并业务形成的长期股权投资，审查合并各方签订的企业合并合同协议、股东大会决议书、国家有关主管部门审批文书等相关文件资料，掌握合并方合并对价中有无非货币性资产的支出；复核企业所得税纳税申报表有关项目，核实该视同销售业务在纳税申报时是否进行纳税调增。

2．对企业合并以外形成的长期股权投资，审核投资双方签订的投资合同协议相关条款，了解投资方的出资中有无非货币性资产；审查存货、固定资产等明细账，逆查投资业务记账凭证，核实纳税人在投资时是否作销售（处置）的核算；复核企业所得税纳税申报表和纳税申报表有关项目，落实该视同销售业务是否申报缴纳了和企业所得税。

3．审查股东大会或类似机构关于利润分配的决议，了解利润、股利支付中是否有非货币性资产支付方式；审查“主营业务收入”、“其他业务收入”等明细账核算有无该视同销售业务的核算记录；复核企业所得税纳税申报表和纳税申报表有关项目，核实是否申报缴纳了和企业所得税。 [实例12－3－2]

某市稽查局在对甲公司2008年度纳税情况进行稽查。在会计账簿、凭证、会计决算报表及其他有关纳税资料进行审核分析的过程中，稽查人员对“长期股权投资”科目进行了重点检查，发现该公司“长期股权投资”明细账记载2008年度2月3日发生一笔业务，进一步检查有关记账凭证，发现该笔业务账务处理为：

借：长期股权投资—固定资产 4000000

累计折旧 4000000 贷：固定资产 8000000

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514

但记账凭证后未附有任何原始凭证凭证。稽查人员进一步询问财务人员要求提供有关投资合同等资料。财务人员解释，由于该公司在湖北的业务开展得很顺利，产品供不应求，遂以生产线账面余值作价400万，与湖北乙公司合资成立丙公司生产复合肥。甲公司占丙公司30％的股份，同时还负责提供生产技术支持。财务人员出具了双方签订的合同，合同内容与其所说相符，只是合同的最后只有该公司的印鉴和董事长的签名，签约的另一方是个空白。

稽查人员一方面采取函调的方式到湖北税务机关落实情况，另一方面到某会计师事务所（甲公司的报表审计单位）调查情况。经调查核实，甲公司确实是用生产线投资到湖北丙公司，不过经某会计师事务所评估后该生产线投资作价为600万元，而不是公司账面余值400万。

分析：企业以非货币性资产对外投资，按照税法规定应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。甲公司以固定资产（生产线）对外投资应分解为销售和投资两项业务，其中销售业务的公允价值应按会计师事务所评估报告所书的评估价值600万元，超过余值400万元部分应征收企业所得税50万元[（600-400）×25％]。

（四）混淆免税收入和应税收入的界限，少计应税所得 【问题描述】

纳税人擅自扩大免税收入范围，将应税收入作为免税收入，冲减当期应纳税所得额，少缴企业所得税。具体包括：

1．将公司（企业）债券利息收入作为免税国债利息收入。 2．将国债转让收益作为免税国债利息收入。

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3．连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，作为免税收入。 【主要检查方法】

1．审查企业投资计划书、投资意向书等有关资料，结合“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”明细账的审核，掌握纳税人债券投资中国债投资的面值、利率、期限等信息。采用复核法计算确认本期国债利息收入金额，并与企业所得税申报表中的免税国债利息收入核对，认定有无将公司（企业）债券利息收入计入免税国债利息收入的行为。

2．索取并审核国债净价交易的交割单，核实交割单上列明的应计国债利息金额；采用抽查法审查纳税人在付息日后或转让未到期国债业务的记账凭证，认定在国债转让业务中有无多计国债利息收入，少计国债转让收益的行为。

3．索取并审核股票买卖的交割单；审核“其他货币资金——存出投资款” 515

账户增减变化的时点；必要时可到证券公司营业网点调阅纳税人买卖股票的种类和时点，认定“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”账户中各项股票投资的持有时间；对照“投资收益——股票投资收益”账户反映的分回股息红利记录，判断纳税人取得的股息、红利等权益性投资收益能否作为免税收入处理。

第四节 企业合并检查方法

以资本为纽带通过购并实现资产重组，是当前企业改革的方向，企业合并往往是与经济结构调整和产业结构升级联系在一起的。由于《企业合并》准则在合并处理方法、合并成本计量等方面与税收差异较大，同时由于合并业务的复杂性等诸多原因，企业合并业务中以税收筹划名义进行偷逃税的行为普遍存在，加强对企业合并的税务稽查十分必要。

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一、企业合并简述 （一）企业合并的确认

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

1.同一控制下的企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，会计处理方法类似于权益结合法。

2.参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，会计基本处理方法是购买法。

（二）企业合并的分类

1.控股合并。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。

2.吸收合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

3.新设合并。参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。 516

二、依据与会计核算 （一）依据

企业合并依据具体见表12－4－1。

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12－4－1

企业合并依据一览表

文件 国税函〔2002〕420号 国税函〔2002〕165号 具体规定 转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于的征税范围，不征收。 转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。 36

（一）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。 （二）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理： 1．被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合国税发〔2000〕并后合并企业全部净资产公允价值）。 119号 2．被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。 但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 3．合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。 37 （三）关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合企业之间公企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经国税发〔2000〕营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为118号 按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 不确认资产转让所得的企业合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认国税发 〔2003〕为当期应纳税所得。 45号 企业为合并而回购本公司股，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。 517

（二）会计核算

企业合并会计核算具体见表12－4－2。 12－4－2

企业合并会计核算一览表

形成企业的长期股权投资，属于对外投资的范畴，以被合并方净资同一控制下的控股合并 企业合并 计量。 产的账面价值的份额作为股权投资成本，支付的对价以账面价值为基础 38

1.合并中取得的资产负债的计价：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。 2.合并价差的处理：合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本吸收合并 公积不足冲减的，调整留存收益。 3.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。 1.投资成本的确定：形成企业的长期股权投资，属于对外投资的范畴，以购买方支付的对价的公允价值为基础作为股权投资成本。 非同一控制下控股合并 的企业合并 的差额作为资产的处置收益计入利润表。 3.合并价差的处理：只有正商誉体现在合并报表中，合并方账簿与个别报表中均不反映。 2.资产的处置损益：支付的非货币性资产的公允价值与其账面价值 39

1.合并中取得的资产负债的计价：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的公允价值计量。 2.资产的处置损益：支付的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额作为资产的处置收益计入利润表。 吸收合并 3.合并价差的处理：合并支付的合并对价的公允价值大于取得的可辩认的净资产的公允价值的差额，为正商誉，反映在合并方的会计账簿和个别报表中；合并支付的合并对价的公允价值小于取得的可辩认的净资产的公允价值的差额，不确认为商誉，计入合并方当期的损益中。 三、常见涉税问题和主要检查方法

企业合并业务是一种非经常性的经济业务，而且形成母子公司关系的，被合并公司应列入合并公司合并会计报表的范围，长期影响合并公司的损益。由于合并业务复杂、会计处理烦琐，存在的税收问题隐蔽性强。稽查人员在对企业合并业务进行检查时，采取审核、询问、实地调查等检查的方法，对合并各方可能存在各类税收违法行为进行检查。

常见涉税问题

（一）被合并方未按税法规定确认所得，偷逃企业所得税

（二）合并方取得的资产不按税法规定摊销，多计成本费用，影响当期和以后期间应纳税所得额 （三）合并方合并对价中的非货币性资产支付不确认资产的处置收益 （四）合并取得的商誉分期摊销或计提减值准备在税前扣除 （五）合并企业多弥补被合并企业合并前发生的亏损

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（一）被合并方未按税法规定确认所得，偷逃企业所得税 【问题描述】

会计上同一控制关系的企业合并，应当以权益结合法进行会计处理，合并的双方均不确认资产的转让收益；非同一控制下的企业合并应当以购买法进行会计处理，只计算合并方的资产转让收益，不计算被合并方的资产转让收益。总之，不管是同一控制关系还是非同一控制下的企业合并，被合并方会计上均不确认被合并方资产转让所得。

税收上企业合并以非股权支付额的比例为标准来确定是应税合并业务还是免税合并业务。如果是应税合并业务，被合并方应确认资产转让所得；如果是免税合并业务，被合并方不确认资产转让所得，但应将所转让或处置资产中包含的与非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。

因此该类涉税问题的具体表现形式为：

1. 故意混淆应税合并与免税合并的界限，应税合并业务不确认资产的转让（处置）所得，少交企业所得税；

2. 符合免税合并条件时，被合并方取得的与非股权支付额相对应的增值不申报缴纳企业所得税。 【主要检查方法】

1.审阅纳税人的有关会议记录、股东大会决议书和注册会计师审计报告，审查纳税人在稽查期间内是否发生企业合并业务。

2.到合并方调查取证或到合并方主管税务机关调阅合并方在企业合并年度的会计报表，审阅报表附注中的有关内容，全面掌握该合并业务的全面信息，核实被合并方合并业务是否真实完整。

3.查阅企业合并时合并各方签订的企业合并合同协议、股东大会决议书、国家有关主管部门审批文书、财产权转移文书等相关文件资料，落实合并对价中股份支付额和非股份支付额（除合并企业股权以

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外的现金、有价证券和其他资产的支付额），按照下列计算公式计算比例，确定该企业合并属于应税合并业务还是免税合并业务。

非股份支付额的比例＝支付的现金、除股票外的有价证券和其他资产÷支付的合并企业的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）该比例>20％，为应税合并业务，否则为免税合并业务。

4.当确定为应税合并业务时，审核有关中介机构出具的合并日《资产评估报告》，核实资产公允价值的确定是否合理；检查企业的有关资产账簿记录和台账记录，核实企业是否按照资产计税基础的摊余金额来计算资产的转让（处置）所得。 519

5.当确定为免税合并时，核实与非股权支付额相对应的增值计算是否正确。

6.复核当年的企业所得税纳税申报表的有关项目金额，核实资产转让（处置）所得或与非股权支付额相对应的增值，是否作纳税调增申报缴纳企业所得税。

[实例12－4－1]

某稽查局对A公司2008年的纳税情况进行检查，稽查人员审查公司会计报表附注了解到该公司发生了企业合并业务。采用审核法对A公司提供的企业合并合同协议的相关条款进行审核，得知B公司于2008年1月3日以增发股票和支付存款方式吸收合并A公司，按照会计准则规定认定为非同一控制下的企业合并，合并后A公司仍具有法人资格。

稽查人员对专业资产评估机构出具的《资产评估报告书》进行审核，有关数据资料如下：

银行存款 存 货 合并日账面价值 1600万元 6000万元 合并日公允价值 1600万元 00万元 42

固定资产 各类负债 2450万元 600万元 2500万元 600万元 B公司为吸收合并增发股票3000万股（每股面值1元、市价3元），支付银行存款900万元。 稽查人员抽查A公司企业合并业务的有关记账凭证和企业所得税纳税申报表的有关报表项目，企业合并业务未确认转让所得申报纳税。

分析：（1）A公司被B公司吸收合并后仍具有法人资格，仍旧为的企业所得税纳税义务人，向公司所在地的主管税务机关申报纳税。

（2）非股份支付额的比例＝900/3000×1×100％＝30％>20％，为应税合并业务。A公司按税法规定应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

（3）A公司全部资产转让所得为450万元〔（00＋2500）－（6000＋2450）〕，应补缴企业所得税112.5万元（450×25％）。

（二）合并方取得的资产不按税法规定摊销，多计成本费用，影响当期和以后期间应纳税所得额 【问题描述】

会计上同一控制关系的企业合并，以合并各方资产的账面价值为基础进行会计计量；非同一控制下的企业合并，合并方取得资产按照公允价值进行计量。税收上应税合并业务，合并企业接受被合并企业的有关资产，以按公允价值确定计520

税成本；免税合并业务，合并企业接受被合并企业全部资产，以被合并企业原账面净值确定计税成本。因此该类涉税问题的具体表现为：非同一控制关系的免税企业合并业务，按照取得资产的公允价值摊销成本费用，延迟企业所得税的纳税义务。 【主要检查方法】

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1.调查合并业务的合并各方在合并前的关联企业范围，认定参与合并的企业在合并前是否受同一方或相同的多方最终控制，判定该企业合并业务是同一控制关系的企业合并还是非同一控制下的企业合并。

2.查阅企业合并时合并各方签订的相关文件等资料，落实合并对价中股份支付额和非股份支付额，核实该企业合并属于应税合并业务还是免税合并业务。

3.对非同一控制关系的免税企业合并业务，复核合并当年及合并以后年度的企业所得税纳税申报表的有关项目金额，审查纳税人对合并取得的资产按照公允价值多摊销的成本费用，有无在纳税申报时作纳税调整。

（三）合并方合并对价中的非货币性资产支付不确认资产的处置收益 【问题描述】

会计上同一控制下的企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；非同一控制下的企业合并，合并方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

税收上企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

因此该类涉税问题的具体表现形式为：

1.同一控制下的企业合并，取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，冲减当期的应纳税所得额。

2.同一控制下的企业合并，合并对价中的非货币性资产支付，未按税法规定确认资产转让所得申报纳税。

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3.非同一控制下的企业合并，合并对价中的非货币性资产支付，未按税法规定确认资产转让所得申报纳税。

【主要检查方法】

1.调查合并业务的合并各方在合并前的关联企业范围，判断企业合并的方式是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。

2.调阅合并各方签订的企业合并合同协议、股东大会决议书、国家有关主 521

管部门审批文书、财产权转移文书等相关文件资料，了解合并方合并对价的支付方式，核实有无非货币性资产的支出。

3.采用抽查法审核合并方企业合并业务的相关记账凭证，核实同一控制下的企业合并业务所取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，有无冲减当期的应纳税所得额。

4.审核中介机构出具的合并日《资产评估报告》，审核非货币性资产公允价值的确定是否合理，有无虚增或虚减非货币性资产公允价值的行为。

5.复核合并当年的企业所得税纳税申报表的有关项目金额，核实非货币性资产转让（处置）所得，是否作纳税调增申报缴纳企业所得税。

[实例12－4－2]

某稽查局对A公司2008年的纳税情况进行检查，稽查人员审查公司会计报表附注和股东大会决议书的有关内容，了解到A公司于2008年3月31日发生了企业合并业务，稽查人员对参加合并各方的关联方进行审查，认定此项合并为非同一控制下的控股合并业务。

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稽查人员采用审核法对A公司提供的企业合并合同协议的相关条款和专业资产评估机构出具的《资产评估报告书》进行审核，A公司于2008年3月31日以支付的有关资产取得B公司70％的股权，合并对价有关资料的数据进行整理后如下表所示：

2008年3月31日（合并日） 合并对价的形式 账面价值（万元） 6000 土地使用权 （原价7000-累计摊销1000） 2400 专利技术 （原价2600-累计摊销200） 银行存款 合计 2400 10800 2400 13000 3000 7600 公允价值（万元） 2008年3月31日（合并日） 稽查人员采用逆查法对A公司2008年3月31日控股合并业务的记账凭证进行审查，记账凭证内容如下：

借：长期股权投资 10800万 累计摊销 1200万

贷：无形资产——土地使用权 7000万 ——专利技术 2600万 银行存款 2400万

分析：A公司该控股合并业务会计处理错误，长期股权投资未按照确定的企 522

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业合并成本作为其初始投资成本，合并对价付出的资产公允价值与其账面价值的差额未确认为当期损益。按照税法规定应确认非货币性资产转让所得2200万元〔（7600－6000）＋（3000－2400）〕，补缴企业所得税550万元（2200×25％）。

（四）合并取得的商誉分期摊销或计提减值准备在税前扣除 【问题描述】

会计上非同一控制下的企业合并，合并方对合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力；税收上外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除，未经核定的准备金支出不得税前扣除。该类涉税问题的具体表现形式为：

1.合并取得的商誉作为无形资产按照一定期限分摊费用在税前扣除。 2.年末对商誉进行减值测试，计提商誉减值准备在税前扣除。 【主要检查方法】

1.检查企业的会计报表及附注资料及“无形资产”、“商誉”明细账，核实合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，是计入“商誉”账户还是计入“无形资产”账户。

2.检查企业“管理费用”账户中无形资产摊销的构成情况以及无形资产的摊销计算表，查看企业有无将合并商誉作为无形资产进行分期摊销。

3.检查企业“资产减值损失”账户借方发生额和资产减值计算表，核实有无计提商誉减值准备在税前扣除。

4.审核企业所得税纳税申报表中有关纳税调整事项，核实纳税人是否将商誉摊销的金额和计提的商誉减值准备作为纳税调增事项，调增应纳所得税额。

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[实例12－4－3]

某稽查局对甲公司2008年的纳税情况进行检查时，通过询问有关人员和审核“长期股权投资”账户的记录，发现甲公司于2007年12月3日以5000万元取得乙公司l0％的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值45000万元，因未以任何方式参与乙公司的生产经营决策，甲公司对持有的该投资采用成本法核算。2008年1月3日，甲公司另支付25000万元取得乙公司50％的股份，能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为47500万元。

稽查人员采用逆查法审核甲公司控股合并形成的商誉为1750万元〔（5000－45000×l0％）＋（25000－47500×50％）〕，采用抽查法审查发现甲公司将1750万元的商誉计入“无形资产”账户。审查甲公司2008年无形资产摊销计算表，发现将商誉摊销金额175万元计入“管理费用”账户；复核2008年的企业所得税纳税申报表，发现甲公司未对175万元的商誉摊销金额进行纳税调增处理。 523

分析：甲公司对控股合并形成1750万元的商誉误作为无形资产核算，并对2008年摊销的175万元商誉费用在税前扣除，应调增2008年应纳税所得额175万元，查补企业所得税43.75万元（175×25％）。

（五）合并企业多弥补被合并企业合并前发生的亏损 【问题描述】

1.应税企业合并业务，合并方用合并后的所得弥补被合并企业合并前的亏损。

2.免税企业合并业务，合并方用与被合并企业净资产无关的所得弥补被合并企业合并前的亏损。 3.免税企业合并业务，合并方混淆亏损弥补期限，擅自延长被合并企业合并前亏损的弥补期限。 【主要检查方法】

1.查阅企业合并时合并各方签订的企业合并合同协议、股东大会决议书等相关文件资料，审核合并

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对价中非股份支付额的比例，确定该企业合并属于应税合并业务还是免税合并业务。

2.在应税合并方式下，查看亏损弥补台账，核实企业有无以前年度亏损增加的情况，如有增加应分析原因，核实有无将被合并方合并前的亏损作为合并方的以前年度亏损进行弥补的行为。

3. 在免税合并方式下，主要审核弥补被合并企业亏损弥补的金额和剩余弥补的年限。

（1）查阅企业合并时合并各方签订的合同协议等相关文件资料和被合并企业的以前年度亏损弥补台账，确认被合并企业合并前尚未弥补的亏损金额和剩余亏损弥补期限。

（2）审核合并企业以前年度亏损弥补台账，核实当年弥补被合并企业合并前的亏损金额是否在税法规定的限额内。具体按下列公式计算：

某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。

[实例12－4－4]

某稽查局对A公司2008年纳税情况进行检查，稽查人员通过询问和审阅账簿资料、会计报表附注，了解到A公司2008年有企业合并业务发生。经审核A公司与B公司签订的吸收合并协议，A公司于2008年1月5日以定向增股的形式向B公司增发支付本企业的股权6000万股(每股面值l元，公允价值为8000万元)，另支付现金2000万元，接收B公司全部资产与负债，B公司解散。审核合并日资产评估报告，B公司账面资产净值为20000万元，所 524

有负债的账面净值为13000万元，所有者权益账面总价值7000万元，其中未分配利润为－1200万元（已弥补亏损三年），全部资产的公允价值为23000万元，所有者权益的公允价值为10000万元。通过询问，得知合并前A公司、B公司同为C公司控制，合并后A公司仍为C公司控制。稽查人员采用逆查法获取A

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公司企业合并业务的记账凭证为：

借：存货等资产 20000万 资本公积 1000万

贷：短期借款等负债 13000万 股本 6000万 现金 2000万

稽查人员复核2008年企业所得税纳税申报表，2008年弥补亏损前应纳税所得额为2000万元，当年弥补亏损的金额为1200万元（A公司合并前B公司的亏损）。

分析（1）A公司、B公司由于受同一控制，按照会计准则规定，A公司按原B公司的会计账面价值进行计价，但是，合并中非股权支付额占股权面值的比例为33.3％(2000／6000)高于20％，不符合企业免税合并条件，应当以应税合并的方式进行税务处理，A公司的资产应当以公允价值23000万元作为计税基础。

（2）审核弥补亏损的弥补情况，由于A公司、B公司的合并为应税合并业务， A公司不得弥补B公司合并前的亏损，应调增应纳税所得额1200万元。

（3）A公司收到的资产、负债，应当以公允价值确定计税基础，在企业所得税前进行成本结转或费用摊销。A公司以合并前资产的账面价值20000万元记入相关资产的账户，税法允许按照评估确认的价值23000万元结转成本或者进行资产价值的摊销。

第五节 股权转让检查方法

本节主要介绍企业转让股权投资（权益性投资）业务的检查方法。持有股权投资期间投资收益的检查方法详见本章第三节。

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一、业务简述

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如果企业急需资金或达到预期报酬率等原因，可以在证券市场进行变现。长期股权投资因被投资企业达到公司章程约定年限进行清算，投资方收回股权投资；或因投资方 525

经营方针、发展方向发生变化，将股权投资转让给其他企业；或将股权投资换取其他财产。股权投资转让企业的业务主要包括交易性金融资产出售、长期股权投资转让（收回）业务。

二、依据与会计核算 （一）依据

企业股权转让依据具体见表12－5－1。 12－5－1

企业股权转让依据一览表

文件 《企业所得税法》第企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。 十六条 《企业所得税法实施企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产的净值，是指有关资具 体 规 定 条例》第七十四条 产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。 企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投《企业所得税法实施资形成的资产。 条例》第七十一条 企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。 51

投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。 投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配《企业所得税法实施条例》第十一条 利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。 企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允财税〔2007〕80号 价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 国税发〔2000〕118号 被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。 企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。 国税函〔2004〕390企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被号 投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。 52

企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和国税函〔2008〕2股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连号 续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。 526

（二）会计核算

企业股权转让会计核算具体见表12－5－2。 表12-10

企业股权转让会计核算一览表

项目 会 计 处 理 按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，出售交易性金融资产 将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 按实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，按其账面余额，贷记本处置长期股成本法 权投资时 目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 “长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科 53

按实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转权益法 减值准备。 结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放银行款项”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售的金融资产”（成本、公允价值变动、利息调出售可供出售的金融整、应计利息），按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷资产 记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 三、常见涉税问题及主要检查方法

股权转让企业通常采用少计或不计投资转让所得方式偷逃企业所得税，稽查人员在检查时，主要采用审核法、核对法、询问法等方法，对股权转让业务中可能存在各类税收违法行为进行检查。

常见涉税问题

（一）少计或不计投资转让所得，少缴企业所得税 （二）多计股息红利收入，少计股权投资转让所得 （三）提前弥补股权投资转让损失

（一）少计或不计投资转让所得，少缴企业所得税 【问题描述】

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1．投资转让所得挂往来账或应付职工薪酬。 2．多计投资转让成本，少计投资转让所得。 【主要检查方法】

1．审查转让双方签订的股权转让协议相关条款，掌握转让股权的项目、股权转让的价格、基准日以及转让价款的交割方式，确认股权转让的时间和转让收入是否正确；审查股票、债券交易交割单，核实股票、债券投资转让的时间和转让收入。

2．审查“交易性金融资产”、“长期股权投资”、“可供出售的金融资产”等账户本期贷方发生额。在部分转让股票、债券投资时，转让投资成本是否按加权平均法计算，有无多转投资成本的行为；审核按照公允价值计量的交易性金融资产、可供出售的金融资产是否按照投资历史成本计算扣除。

3．审查“投资收益”账户本期贷方发生额，采用复算法验证股票、债券投资转让所得是否全部入账。如果复算结果和“投资收益”账户反映的投资转让所得不一致，应重点对“其他应付款”、“应付职工薪酬”等账户进行详细检查，核实有无投资转让所得隐匿其中。

4．复核企业所得税纳税申报表的有关项目，核实投资收益是否按照转让收入减去股权投资计税基础摊余金额填报，有无利用会计账面价值和税收计税基础的差异，少申报投资转让所得。

（二）多计股息红利收入，少计股权投资转让所得 【问题描述】

1．转让持股95％以下（不含95％）的长期股权投资，虚计股息红利收入，少计股权投资转让所得； 2．转让持股95％以上的长期股权投资及因被投资方清算收回长期股权投资，多计股息红利收入，少计股权投资转让所得。 【主要检查方法】

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1．核实转让股权的持股比例。审查投资时签订投资合同、股权转让协议，或企业合并合同，了解初始投资获得的被投资单位所占股权份额；审查“长期股权投资”明细账，核实在持有期间有无追加投资业务，确定转让股权时纳税人持有被投资单位的股权份额是否达到95％以上。

2．核实应分享的被投资方累计未分配利润和盈余公积计算是否正确。到被投资方单位实地调查，确定在股权转让时被投资方累计未分配利润和盈余公积的金额；如被投资方企业已清算，则到投资方单位所在地税务机关调阅清算前被投资方企业的有关会计报表，核实被投资方企业清算前累计未分配利润和盈余公积的金额。

3．审查“长期股权投资”明细账借方发生额，抽查股权转让业务的记账凭 528

证，核实持股比例在95％以下（不含95％）的股权投资，股权转让时有无确认股息红利收入；持股比例在95％以上或因被投资方清算收回股权投资，应复核股息红利收入的确认金额是否正确。

[实例12－5－1]

某稽查局对A公司2008年度地方各税申报缴纳情况进行了检查。稽查人员复核该公司《企业所得税申报表》发现，该公司2008年有股权转让所得为15万元，免税收入中有股息红利收入285万元。经向会计人员询问得知：该公司2005年8月在本市辖区B县与其他公司一起共同投资成立S公司，从事轮胎加工、钢圈加工生产，S公司注册资本500万元，A公司以银行存款向S公司投资400万元，持股比例为95％。2008年6月，A公司将持有的S公司股份全部转让给D公司，收到转让价款700万元。截止到2008年6月底，S公司所有者权益总额为700万元，其中实收资本500万元，盈余公积100万元，未分配利润200万元。

稽查人员对A公司“长期股权投资”账户进行审查未发现问题，要求提供该股权投资合同，公司称

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合同已丢失。稽查人员到S公司进行调查，获悉A公司投资只占S公司80％，持有期间A公司未追加投资。截止到2008年6月底S公司累计盈余公积和未分配利润合计150万元。

分析：A公司采用多计股息红利收入，少计股权投资转让所得方式偷逃所得税。因A公司投资只占S公司80％，转让股权时不得确认股息红利收入，应确认股权投资转让所得300万元（700－400），调增应纳税所得额285万元（300－15），A公司补缴企业所得税万元71.25万元（285×25％）。

（三）提前弥补股权投资转让损失 【问题描述】

1．多计股权投资转让损失在税前弥补。 2．超限额弥补股权投资转让损失。 3．重复弥补以前年度股权投资转让损失。 【主要检查方法】

1．核实股权投资转让损失的真实性。审查股权转让协议、股票交易交割单，结合货币资金账户的检查，界定股权投资的转让收入；审核“长期股权投资”、“可供出售的金融资产”和“交易性金融资产”账户，核实股权投资转让成本的确定是否正确。特别注意长期股权投资采用权益法核算时，有无利用会计账面价值和税收计税基础的差异，多计股权投资转让成本的行为。采用复算法验证企业所得税申报表反映的股权投资转让损失是否正确。

2．核查“投资收益”明细账贷方发生额，对照税法规定认定本年实现的应税股息红利收入和股权投资转让所得。如果本年发生的股权投资转让损失大于 529

本年实现的应税股息红利收入和股权投资转让所得，重点审查企业所得税纳税申报表中的股权投资

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转让所得，核实有无超限额弥补的情形；如果有以前年度未弥补的股权投资转让损失，应审查有关备查账和台账记录，防止股权投资转让损失重复弥补和超额弥补。

第六节

建造合同稽查方法

由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的会计年度，就成为一个非常重要的问题。《建造合同》准则在收入、费用的确认与计量上和现行的有关税收存在着差异，同时由于经济业务日趋复杂等原因，建造合同普遍存在偷税逃税行为，加强对建造合同的税务稽查十分必要。

一、建造合同简述 （一）建造合同的确认

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

（二）建造合同收入、成本的组成和计量 1．建造合同收入的内容

（1）合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入 2．建造合同成本的内容

合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。但不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

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3、合同收入和合同费用的计量

采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，关键要确定工程的完工进度。因此，在具体运用完工百分比法时，首先要确定合同的完工程度，然后根据完工百分比确认和计量当期的合同收入和合同费用。公式如下：

当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）-以前会计年度累计已确认的收入

当期确认的毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利 530当期确认的合同费用=（合同预计总成本×完工进度）-以前会计年度累计已确认费用 当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

二、依据和会计处理 （一）依据

建造合同具体依据见表12－6－1。 表12－6－1

建造合同依据一览表

文件 《暂行销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。 条例》第十九销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。 条 具体规定 59

《营业税暂行营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭条例实施细据的当天。 则》第九条 《企业所得税法实施条例》第二十三条 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定 的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款（同上）日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。 上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款，其纳财税〔2006〕177号 税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。 纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。 纳税人自建建筑物，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。 纳税人自建建筑物对外赠与，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为该建筑物产权转移的当天。 （二）会计核算

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建造合同具体会计核算见表12－6－2。 531 表12－6－2

建造合同会计核算一览表

项目 建造合同收入与合同费用的确认时间 类型 资产负债表日 合同完工时 能得到补偿的费用发生的当期 建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。 建造合同收入与合同费用的确认 建造合同的结企业确定合同完工进度可以选用下列方法： 果能够可靠估累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例； 计 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例； 实际测定的完工进度。 合同收入、费用的确认 61

不采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，应分别以下情况进行处理： 建造合同的结果不能够可靠估计 一是合同成本能够收回，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用； 二是合同成本不能收回的，应在发生时当期确认为费用，不再确认收入。 如果预计合同总成本超过预计合同总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。 三、常见涉税问题及主要检查方法

建造合同的经济业务复杂，业务持续的时间长，为纳税人操纵收入、成本提供了很多便利。纳税人通常采用少计合同收入、虚计或多计合同成本等方式偷逃税费。稽查人员在对建造合同进行检查时，应抓住建造合同可能出现人为调节的关键点进行重点审查，可采取实地观察、审阅账簿资料、询问等检查方法，查清建造合同中存在的各项税收违法行为。

常见涉税问题

（一）合同收入未按照完工百分比法分期确认，少缴流转税和企业所得税。 （二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收益不计收入，偷逃税款。 （三）合同完成后处置残余物资取得的收益不计入收入。

（四）对于合同预计总成本超过合同总收入的预计损失，企业提取损失准备，在计算应纳税所得额时不作调整

（五）借款费用重复扣除或提前扣除

（一）合同收入未按照完工百分比法分期确认，少缴流转税和企业所得税

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【问题描述】

该类涉税问题表现为如下两种形式： 532

1．采用完工百分比法计算完工程度时，故意降低合同完工程度，少缴税款。

2．在资产负债表日或合同完工时建造合同的结果不能够可靠估计时，按能得到补偿的费用确认收入，少缴税款。 【主要检查方法】

1．通过查看纳税人签订的建造合同的相关条款，核实合同规定的建造工程结算日期、会计确认收入的日期，对比税法有关收入确认的规定，从而确定纳税人是否存在迟计收入、推迟申报纳税的现象。

2．实地察看工程完成情况，深入现场了解工程的真实情况，特别是对可能出现人为调节的关键点进行重点核实；结合运用查询法、问题式调查等方法，提高实地察看效果。一方面查看工程完工进度计算是否正确，另一方面查看在确认合同收入和合同成本时，所运用的完工进度是否一致，从而发现纳税人是否存在少计收入、多转成本的情况。

3．审核“管理费用”、“营业外支出”等账户，查看纳税人是否存在合同成本不可能收回的情况，是否存在不确认建造合同收入，而直接作为损失扣除的情况。

[实例12－6－1]

某稽查局对某船舶制造公司2008年纳税情况进行检查，稽查人员通过审核经济合同和询问有关人员，了解到该船舶制造公司于2008年初签订了一项总金额为10000万元的建造合同，为乙公司建造一艘集装箱运输船。查看双方签订的建造合同，船舶已于2008年2月开工，将于2009年6月完工，预计工程总成本为8000万元，按照工程的完工程度按季结算工程款。

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稽查人员审查有关资料和账簿得知：截至2008年12月31日，该项目已经发生的成本为5000万元，预计完成合同还将发生成本3000万元，已结算工程价款6500万元，其中实际收到2500万元。由于乙公司当年经营发生严重困难，船舶制造公司今后很难收到船舶价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。船舶制造公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500万元确认为收入，同时将发生的合同成本5000万元确认为当期成本费用，会计上确认建造合同的收益-2500万元（2500－5000）。

经复核2008年企业所得税纳税申报表的有关项目，建造合同的收入、成本、税金及附加都按会计数填报。

分析：根据税法规定，船舶制造公司应按完工进度确认工程收入和成本。2008年，该项船舶制造工程的完工进度为62.5%（5000÷8000），应确认收入6250万元（10000×62.5%）、成本5000万元（8000×62.5%）； 2008年税收上确认建造合同所得1250万元（6250－5000）。

2008年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2500万元，税务上确认所 533

得1250万元，会计处理比税务处理少计所得3750万元。因此，船舶制造公司应调增应纳税所得额3750万元，应补缴企业所得税937.5万元（3750×25%）。

（二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收益不计收入，偷逃税款 【问题描述】

将因合同变更、索赔、奖励等形成的收益不计入收入总额，偷逃税款。具体形式包括： 1．将因合同变更、索赔、奖励等形成的收益计入账外账。

2．将因合同变更、索赔、奖励等形成的收益计入往来账和盈余公积金。

3．将因合同变更、索赔、奖励等形成的收益直接冲减费用。 【主要检查方法】

1．查看纳税人签订的建造合同，双方有无索赔、奖励条款的约定；审查“工程质量检验报告”等原始资料，核实建造质量和完工时间是否达到建造合同的规定标准，确认是否存在收取索赔、奖励的情况。

2．实地察看工程或产品，询问工程负责人和技术人员，结合建造合同条款的审查，核实有无改变合同规定作业内容的情形；如有改变合同规定的作业内容，核查有无合同变更收入的核算。

3．检查“主营业务收入”等账户本期贷方发生额，核实合同变更收入、赔款收入、奖励款收入是否及时入账；如无收入入账则检查“其他应付款”、“盈余公积”、“管理费用”等账户，防止纳税人将收到的合同变更收入、索赔款收入、奖励款收入直接计入往来账户或者直接冲减费用处理。

（三）合同完成后处置残余物资取得的收益不计入收入 【问题描述】

将建造合同完成后残余物资取得的收益不计入收入总额，偷逃税款。具体形式包括： 1．将残余物资取得的处置收益计入账外账。

2．将残余物资取得的处置收益计入往来账和盈余公积金。 3．将残余物资取得的处置收益直接冲减费用。 【主要检查方法】

1．审查建造合同的有关条款，确认建造合同完成后残余物资是否归建造方所有；审查纳税人内控制度，核实残余物资一般占发出材料的比例。

2．检查 “原材料”等明细账本期收入的金额、数量，查看纳税人是否存在残余物资入库的记录；将实际入库的残余物资数量与内控制度规定残余物资占发出材料比例推算结果进行比较，核实是否存在

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少计残余物资数量的嫌疑。

3．审核“生产成本”（或“工程施工”）、“管理费用”等账户有无借方红冲 534

纪录，查看是否存在直接冲减合同成本、费用情况；审查通过“银行存款”、“现金”、“其他应付款”、“盈余公积” 等账户，核实纳税人是否存在残余物资出售而不计收入，偷逃税款。

4．复核流转税纳税申报表和企业所得税纳税申报表的有关项目，查看建造合同完成后残余物资取得的收益是否按规定申报纳税。

（四）对于合同预计总成本超过合同总收入的预计损失，企业提取损失准备，在计算应纳税所得额时不作调整 【问题描述】

合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，按照会计准则计提资产减值准备，但在企业所得税纳税申报时不作纳税调增，偷逃企业所得税税款。 【主要检查方法】

1．查看纳税人内部的财务管理制度，了解纳税人计提资产减值准备的条件、比例和审批流程、权限的规定。

2．审查“存货减值准备”、“资产减值损失”等账户的记录和资产减值准备计算表，核实纳税人发生的预计损失有无提取损失准备。

3．复核企业所得税纳税申报表的调增项目中是否有资产减值准备的调增金额。 [实例12－6－2]

某稽查局对某船舶制造公司2007年的纳税情况进行了检查，稽查人员通过审核合同和询问，得知该

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公司于2007年1月3日与某运输公司签订了一项总金额为580万元的船舶固定造价合同，预计于2008年12月15日交付。2007年度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度为80％。由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为600万元。由于该合同预计总成本600万元大于合同总收入580万元，预计发生损失总额为20万元。

稽查人员通过逆查法检查该事项的记账凭证为： 借：资产减值损失 20万元

贷：存货减值准备----合同预计损失准备 20万元

稽查人员经对企业所得税纳税申报表的复核，该船舶制造公司本年提取的资产减值准备未作纳税调增。

分析：按照税法规定未经核准的减值准备不得税前扣除，调增所得额20万元。 （五）借款费用重复扣除或提前扣除 【问题描述】

该类涉税问题表现为如下两种形式： 535

1．应计入合同成本的支出而直接计入期间费用提前扣除。 2．已计入合同成本的借款费用，重复计入财务费用在税前扣除 【主要检查方法】

1．查看纳税人与银行等单位签订的借款合同，查实纳税人借款的用途、利率、期限等条款的相关约定，结合审查“生产成本”（或“工程施工”）、“财务费用”账户，核实稽查期间纳税人借款费用的税务处理是否正确。

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