维普资讯 http://www.cqvip.com 前沿Ｉ ＦＲＯＮＴＬＩＮＥ 论人力资源会计的账务处理 晦沂师范学院 徐玉良 人力资源会计的概念是由美国密歇根大学的赫曼森教授于 ２０世纪６０年代第一次明确提出，人力资源会计的概念至今尚未 有标准、规范的统一定义。人力资源会计的创始人之一弗兰霍尔茨 来汇集某组织因生产管理的需要对现有人力资源进行培训，以提 高人力资源的生产技能和素质而实际发生的成本，是确定当期人 力资产开发成本总额的账户。账户的借方汇集当期发生的人力资 认为，人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行的 计量和报告，其目的是便于把人作为组织的资源进行管理。根据人 力资源会计的定义，在知识经济时代，“人力资源”是第一资源，应 予以资本化，应确认为相应的一项资产、权益或负债。人力资源的 确认需要引入“人力资产”、“人力资本”等相关概念，同时设置相 关账户进行处理。 一、人力资源会计核算的账户设置 人力资源会计的核算应遵循重要性原则，避繁就简，账户设置 不宜过多过细，注重理论联系实际，具有可操作性和有用性。人力 资源会计的核算主要包括人力资源成本的归集、人力资产的摊销、 人力资产损益的确认等方面。人力资源会计应在传统会计账户设 置的基础上，增设“人力资产”、“人力资产累计摊销”、“人力资 产取得成本”和“人力资产开发”、“人力资本收益”账户。 （一）“人力资产”账户该账户属于资产类账户，核算人力 资产的增减变动情况。借方反映人力资源的取得、开发、管理和使 用过程中发生的资本性支出，即人力资产的增加。贷方反映人员因 调出、退休、死亡等而减少的人力资产数额，即人力资产的减少。余 额在借方，反映现有人力资产的历史成本，本账户可按部门和个人 设置明细账。因为人力资源成本业务一般在借方，设置的专栏也只 反映借方金额，当人力资产退出企业时登记的贷方金额应用红字 在借方栏内登记。 （二）“人力资产累计摊销”账户人力资源能给一个组织的 现在和未来带来经济效益，所以为获得人力资源而发生的投资支 出作为人力资产转出后，其价值应逐期摊销，以便与该组织的收入 配比。设置“人力资产累计摊销”账户用来核算一个组织人力资产 价值的逐期摊销和累计摊销额。贷方登记本期摊销的人力资产价 值，借方反映退出该组织的人力资源已提摊销额，余额在贷方，表 示累计摊销额。通过设置该备抵账户，既可以使“人力资产”账户 全面反映人力资产投资的原值，也可以通过“人力资产”账户的借 方余额与本账户的贷方余额之间的差额来反映人力资产投资的现 存价值。该账户还可以根据“人力资产”账户的明细分类账来设置 相应的明细分类账，用以反映人力资产已提折旧额。 （三）“人力资产取得成本”与“人力资产开发”账户 “人力 资产取得成本”账户用来集中核算某组织自招募人员起至将录取 的新职工安置在相应岗位为－止的整个过程中所发生的一切支出费 用，从而确定当期人力资产取得成本总额的账户。账户的借方汇集 当期所有的人力资源取得成本，包括招募、选拔、雇佣和安置成本， 贷方结转资本化的人力资产取得成本，本账户月末无余额。该账户 应按人员类别设置明细分类账，在明细分类账中可将招募成本、选 拔成本、雇佣成本和安置成本分别列示。“人力资产开发”账户用 产开发成本，包括定向成本、脱产培训成本以及在职培训成本，贷 方结转的是资产化的人力资产开发成本。本账户无月末余额。在 账户内可按人员设置明细分类账，在明细分类账中可将定向成本、 脱产培训成本、在职培训成本分别列示。 （四）“人力资本收益”账户该账户属于损益类账户，核算 某组织在劳动合同到期时需要偿还给劳动者的部分价值，包括人 力资产使用权让渡收益、雇佣劳动者（劳动力）违约赔偿收益、人 力资产原值和评估增值部分（减值时冲减）等。当企业取得人力资 源收益及评估增值时记贷方，当劳动者离开企业损失及评估减值 时记借方。期末将余额转入“本年利润”后该账户无余额。 二、人力资源会计计量的价值法 人力资源资本化，涉及到人力资产的计价，对人力资产的计价 主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维 持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产 的价值人账，这样既客观又方便，称为成本法，但该方法不能真实 反映出人力资源的内在价值。另一种方法认为，对人力资产应按其 实际价值人账，而不应按其耗费支出人账，因为企业获得、维持、开 发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对 人力资产应按实际价值人账，该方法称为价值法。价值计量模式更 有利于反映人力资源的经济本质。使投资者更准确地把握好企业 人力资源价值对企业总价值的影响程度。 人力资源价值计量的方法主要有：未来工资报酬折现调整模 型、商誉法、未来收益折现法和随机报酬价值法。 （一）未来工资报酬折现调整模型１９６４年，郝曼森提出以效 率作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值 来计算人力资源价值。他认为，组织之间盈利水平的差异主要是由 于人力资产素质的不同所形成的，因此可将职工未来工资报酬的 现值乘以反映本组织盈利水平与本行业平均赢利水平差别的效率 系数作为人力资源价值的确定方法，效率系数可以用给定的期间 内某组织盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬 率反映，其计算模式为： 。 ｖ一 Ｉ（ｔ） ．Ｆ一 ＲＥ—ＲＥ～ＲＥ～ＲＥ。ＲＥ ５ ＋４堕＋３堕＋２堕＋堕 ’ 。 （１＋ｒ）ｉ ～’ 一 １５ 其中：Ｖ 表示年龄为１３的员工的人力资源价值；Ｉ【１）表示员工第 ｔ年的预计工薪收入；ｔ表示该员工未来工作年限；ｒ表示适用于该 员工的收益贴现率；ＲＦ表示现实年度某企业的投资报酬率；ＲＥ表 示现实年度全行业企业的投资报酬率。但该模式也有许多的不足 之处：首先，该模式没有考虑未来５年企业职工职位或工作岗位的 变化情况，这与客观实际并不符合；其次，职工为企业服务的年限 鼋ｌ冬通讯・综合２０ｏ８年第３期 维普资讯 http://www.cqvip.com 前沿Ｉ ＦＲＯＮＴＬＩＮＥ 并非５年，因此公式的权数确定也是主观的；再次，该模式也是以 要灵活运用，更为准确地计量人力资源价值。 三、人力资源会计的报告 人力资源会计的报告的形式是多样化的，以满足不同使用者 企业发放给劳动者的工资为基础来计算人力资源价值，但工资只 是企业使用人力资源所付出成本的一部分，是消耗掉的人力资源 必要劳动的补偿价值，以工资为基础的人力资源价值只是人力资 源价值的一部分。它没有考虑人力资源补偿价值中还包括其他社 会保障的支出。因此，该模式仅提出一种计量人力资源价值的方 法，可计算出各种企业人力资源价值的相对数值，便于同一行业不 同企业之间的相互比较。赫曼森的模式仅是向企业外部投资者报 告信息，而没有注重企业内部管理的需要。 （二）商誉法该方法把企业过去若干年中超过本行业平均 的要求，具体可从对外报告和对内报告两个方面加以揭示。 （一）对外报告人力资产的价值应通过货币和非货币方法 计量，人力资产创造经济效益的能力通过劳动者权益的数额反映 出来，这些信息对决策者来说是重要的相关资料，必须在会计报表 中反映出来。人力资源会计的确认和计量方法是传统会计方法和 技术不断发展革新的结果，是传统会计中要素发展的分支会计之 人力资源会计信息可以在传统会计报表中加以披露和报告。 一，盈利的部分作为商誉，然后乘以人力资源投资额在总投资额中的 在资产负债表中，可将有关“人力资产”的数据作为一个单 比例，其结果作为企业人力资源的价值。公式为：人力资源价值＝ 本企业实际净收益一企业总资产×本行业投资报酬率。但由于商 誉的计算不能完全代表其真实价值，所以其准确度值得怀疑。此 外，当企业的收益等于或低于本行业平均盈利时，所得的人力资源 价值为零或者为负值，低估了人力资源的价值。该方法比较适合于 群体价值的计量。 （三）未来收益折现法企业未来收益模式又称为经济价值 法，最早在１９６８年由美国著名会计学家弗兰霍尔茨提出。该模式 是用某一企业组织未来赚得的收益来估计企业的经济价值，并按 人力资源的投资率，乘以该经济价值的现值而求得人力资源的群 体价值的方法。该模式认为人力资源价值在于其能够提供未来收 ０ Ｄ 益。其计算公式为：Ｖ ＝ ＿７－ ｘＨ；其中：Ｖ表示以未来盈余 ｔ；ｎ １ｔｌ， 现值表示的群体人力资源价值：ｉ表示折现率；Ｔ表示员工退休年 龄；ＲＩ表示第ｔ期的组织未来净收益；Ｈ表示人力资产占总资产的 比例。该方法虽然体现了会计中的配比原则，但由于未来企业净收 益、人力资源使用年限具有很大的不确定性，实用性较差。该方法 适合群体价值的评价。 （四）随机报酬价值法弗兰霍尔茨在１９８５年又提出了更 具有科学性和实用性的随机报酬模式。他认为，人对于组织的服 务价值在于其能够提供未来的用途和服务；人对组织提供的服 务量是由人的生产能力、在企业中所处的职位决定的；人在组织 内目前或未来所担任的角色的可能性是随机的。弗兰霍尔茨把 这种过程称为有报偿的随机过程。因此计算人力资源价值时，只 能综合考虑预计服务年限、服务状态、特定服务状态下的价值及 ｍ １ Ｐ（Ｒｉ） 其概率来预期。该计算模式为：Ｖ 上 ；其中：Ｖ表 ｉ＝ｎ Ｌ＇Ｉ＇Ｅ Ｊ 示人力资源价值；Ｒｔ为第ｉ种工作状态下预期服务的货币表现，即 该种状态下能为企业创造的价值；Ｐ（Ｒｔ）为员工处于Ｒｉ状态下的 概率；ｍ为工作状态数（离职预期服务货币表现为零）；ｎ为该员 工为企业服务期望年限。随机报酬价值模型以人力资源为组织提 供的服务所创造的价值来计量其价值，考虑了员工处于何种服务 状态，是一种动态模型。 在现实中，群体价值计量是职工群体在企业预期协作中产生 的经济贡献，而个人价值是职工个人在企业预期服务期间的经济 贡献，两者是互补的。前者对企业整个价值及其发展有重大的影 响，而后者，特别是测算高级管理人员、高级技术人员的个体价值， 可提供企业内部管理决策所需要的信息。所以，企业应根据自身需 囊羹甜套通，Ｌ・综合２ｏｏ８，￣３１１ 独的项目列示于“长期投资”和“固定资产”之间，因为人力资产 是由人力资源投入企业而形成且持续期限大于一年，是企业的一 项长期资产，但其自身也有一定的流动性。相应地，在负债和所有 者权益之间，可以增设“人力资本收益”项目，用以反映企业的人 力资本及其所有者权益分成。利润表中应增设“人力资源取得成 本”和“人力资源开发”项目，以反映企业为使用人力资源而发生 的不应资本化的费用和人力资源的摊销额，同时应对管理费用账 户的内容进行调整。现金流量表中，对为取得开发、培训人力资源 而发生的现金和企业人力资源带来的现金流人，应在投资活动产 生的现金流量下单独列项反映。 由于人力资源有其自身的特殊性，所以还应在表外附件中，从 动态和静态两方面揭示人力资源的状况，从动态方面，应揭示报告 期内追加的人力资源投资总额占本期总投资的比重等数据；从静 态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工学历构 成、职称等情况，以展现人力资源的全貌。 （二）对内报告对内报告的内容应分两部分，一部分是非货 币性信息，主要是企业现存的人力资源组成分配及利用情况，特别 是对于一些高成本引入的高级技术和管理人才，应重点提示；另一 部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资产的现值，人力资 源投入产出比等，对于一些高成本引入的重要的高级技术和管理 人员，应单独地分析其成本与创造的效益，以确定其投资收益率。 由以上基本理论知识可以看出，要真实全面地反映人力资源 的价值还得借助于非货币性计量方法。一般就内部管理者来说，其 更关注的是该方面的信息。这些非货币信息可以在报表附注中披 露，或者单独设立“人力资源投资报告”和“人力资源变动报告”， 反映本期人力资源招聘、使用、培训的情况，以及本期人力资源数 量、评估价值、盈利能力等方面的变动情况。人力资源所拥有的知 识和技能更新速度快、创新能力强，这些都加大了企业经营和决策‘ 的风险，信息使用者要求会计工作者提供及时、灵活和全面的信息 以满足自身决策的需要。 参考文献： ［１］王惠、潘冉洁：《人力资源会计研究现状综述》，《财会 通讯》（综合版）２００５年第１１期。 ［２］弗兰霍尔茨：《人力资源管理会计》，上海翻译出版公 司１９８６年版。 ［３］刘仲文：《人力资源会计》，首都经济贸易大学出版社 ２００４年版。 ‘（编辑代娟）
